自比特幣誕生以來，特別是近幾年，市場(chǎng)上出現(xiàn)了大量的虛擬貨幣，它們將“去中心化”“開放源代碼”“運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)”等作為吸引消費(fèi)者投資的“噱頭”，利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)進(jìn)行廣泛傳播，嚴(yán)重?cái)_亂了貨幣市場(chǎng)，對(duì)消費(fèi)者也造成巨大損失。本文以審計(jì)的視角，總結(jié)虛擬貨幣問題的主要特點(diǎn)、產(chǎn)生原因及審計(jì)方法，以期對(duì)防范這類風(fēng)險(xiǎn)提供參照。

虛擬貨幣的運(yùn)作手法

一是構(gòu)造虛擬貨幣，涉眾詐騙特征明顯。各種虛擬貨幣平臺(tái)普遍將“比特幣”保證其幣值不易被操縱的“區(qū)塊鏈”“去中心化”等技術(shù)宣稱為本幣種的技術(shù)，有的還以國(guó)際組織、跨國(guó)金融集團(tuán)命名，有的則直接將中國(guó)人民銀行正在研究推進(jìn)的數(shù)字貨幣技術(shù)與本幣相混淆，用于“背書”，迷惑性極強(qiáng)。審計(jì)抽查60家平臺(tái)發(fā)現(xiàn)，實(shí)際全部不具備其宣稱的技術(shù)和任何貨幣功能，所謂的“幣值”均由平臺(tái)自行隨意操控，平臺(tái)吸引投資者加入后，通過操縱“幣值”不斷向投資者“吸血”，往往波及人數(shù)眾多，涉案金額巨大。

二是通過編造故事、設(shè)計(jì)模式吸引投資者眼球。僅2015年以來，虛擬貨幣市場(chǎng)就至少經(jīng)歷了“互助盤”“挖礦機(jī)”“拆分盤”等運(yùn)作模式。

“互助盤”的核心手法是以平臺(tái)自創(chuàng)的虛擬貨幣為投資載體，投資買入虛擬貨幣稱為“提供幫助”，賣出虛擬貨幣稱為“得到幫助”。投資者(買方)在確定投資額度的基礎(chǔ)上，由系統(tǒng)匹配賣出虛擬貨幣的投資者(賣方)。系統(tǒng)匹配時(shí)間為1至14天，在等待匹配期間，賣方可享受每天1%的投資收益，收益以賬戶里增加的虛擬貨幣體現(xiàn)。匹配成功后，買方需要在72小時(shí)內(nèi)轉(zhuǎn)款給賣方，并上傳付款憑證，賣方也需要在72小時(shí)內(nèi)確定收款。至此，賣方完成投資獲利退出，買方身份發(fā)生轉(zhuǎn)換成為賣方，并等待系統(tǒng)再次匹配下一位買入虛擬貨幣的投資人，以此循環(huán)。

“挖礦機(jī)”的操作手法為投資者通過網(wǎng)站指定的交易平臺(tái)購(gòu)買虛擬貨幣，再用虛擬貨幣租賃礦機(jī)，由宣稱位于國(guó)外的礦機(jī)托管機(jī)構(gòu)代為“挖礦”。“礦機(jī)”分不同等級(jí)，租期一年，在租期內(nèi)按照投資級(jí)別不同，投資者賬戶體現(xiàn)為每天增加不同數(shù)量的虛擬貨幣，其承諾的年化虛擬貨幣回報(bào)高達(dá)幾倍。

“拆分盤”的主要運(yùn)作模式為人為構(gòu)造一套以美元進(jìn)行計(jì)價(jià)、價(jià)格在一定區(qū)間循環(huán)往復(fù)、數(shù)量可以翻倍的運(yùn)營(yíng)體系，如虛擬貨幣價(jià)格從0.2美元開始，每銷售100萬個(gè)虛擬幣，漲0.01美元，幣值漲到0.4美元后進(jìn)行拆分，即投資者手中的虛擬貨幣數(shù)量翻倍,然后價(jià)格恢復(fù)至0.2美元，進(jìn)入下一輪交易和拆分。事實(shí)上，這些故事和模式都是不法分子吸引投資者精心編制的“賣點(diǎn)”，在舊的謊言無法編圓、舊的模式無以為繼的時(shí)候，就卷款逃跑，再編造一套新的模式、一個(gè)新的虛擬貨幣繼續(xù)行騙。

三是兼具多種違法犯罪特征。虛擬貨幣作為一種新興事物常被用于從事違法犯罪活動(dòng)，其通常集中控制少數(shù)個(gè)人或公司賬戶吸納、轉(zhuǎn)移資金，又通過互聯(lián)網(wǎng)媒介建立傳銷網(wǎng)絡(luò)擴(kuò)大集資規(guī)模，手法通常同時(shí)具備非法吸收公眾存款罪，集資詐騙罪，組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)罪，場(chǎng)外非法交易平臺(tái)等違法違規(guī)乃至犯罪活動(dòng)的特征，但又與每一類違法犯罪活動(dòng)不盡相同，造成在具體刑事案件偵破過程中難以定罪。如絕大部分虛擬貨幣宣傳擁有動(dòng)態(tài)收益，即發(fā)展下線獲得相應(yīng)比例的分成。而投資者首次投資也必須通過“領(lǐng)導(dǎo)人”上線進(jìn)行操作。在數(shù)據(jù)分析中資金流向也呈現(xiàn)典型的“金字塔”結(jié)構(gòu)。這符合組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)罪中“按照一定順序組成層級(jí)，直接或者間接以發(fā)展人員的數(shù)量作為計(jì)酬或者返利依據(jù)，引誘、脅迫參加者繼續(xù)發(fā)展他人參加，騙取財(cái)物”的描述。但是，由于虛擬貨幣是一種虛擬的事物，在實(shí)際定罪中，又與“以推銷商品或提供服務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為名，要求參加者以繳納費(fèi)用或者購(gòu)買商品、服務(wù)等方式獲得加入資格”這一犯罪構(gòu)成要件不太相符。

四是虛擬貨幣犯罪活動(dòng)與地下錢莊緊密相連。現(xiàn)實(shí)生活中，虛擬貨幣的交易平臺(tái)服務(wù)器往往放置在境外，即境內(nèi)行騙、境外數(shù)錢，為提前跑路做好準(zhǔn)備。在利用虛擬貨幣向社會(huì)公眾募集大量資金后，幕后實(shí)際控制人利用地下錢莊等非法手段將資金轉(zhuǎn)移出境，手法隱蔽，十分不利于監(jiān)管。即便投資人發(fā)現(xiàn)上當(dāng)受騙后，由于資金已出境，交易數(shù)據(jù)不能獲取，根本無法追索，最終只能是“人財(cái)兩空”的結(jié)局。例如，某虛擬貨幣交易平臺(tái)在吸納十余億元資金后將絕大部分資金轉(zhuǎn)入地下錢莊組織，地下錢莊通過“對(duì)敲”(即在境內(nèi)、境外建立兩個(gè)資金池，在境內(nèi)收款后通過境外資金池付款)等方式將募集資金轉(zhuǎn)移至境外。多種犯罪活動(dòng)交織，形成犯罪上下游利益鏈，既不利于監(jiān)管又為后續(xù)案件偵破增添了難度。

虛擬貨幣的審計(jì)方法

一是善用大數(shù)據(jù)分析。對(duì)于所有涉眾類問題線索的查處，數(shù)據(jù)的采集、整理、分析、應(yīng)用都是必不可少的環(huán)節(jié)，大數(shù)據(jù)、高平臺(tái)、寬視野、活思維也是處理這些問題的應(yīng)有之義，虛擬貨幣重大問題線索也不例外。在目前的形勢(shì)下，由于銀行數(shù)量眾多，而各家銀行的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，這給數(shù)據(jù)分析帶來很大的困難。所以，審計(jì)人員需要建立一個(gè)“標(biāo)準(zhǔn)表”，歸納最需要的數(shù)字字段，將不同銀行的數(shù)據(jù)首先進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，在統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)內(nèi)進(jìn)行分析。這種做法雖然前期工作量非常煩瑣、龐大，但是為后期進(jìn)行數(shù)據(jù)分析打下了良好的基礎(chǔ)，為充分發(fā)揮數(shù)據(jù)作用提供了保障。同時(shí)，近年來第三方支付機(jī)構(gòu)基于便捷高效的優(yōu)勢(shì)，經(jīng)過多年的發(fā)展，市場(chǎng)占有率不斷提高，已成為我國(guó)支付服務(wù)市場(chǎng)的重要補(bǔ)充力量。由于第三方支付機(jī)構(gòu)管理不夠嚴(yán)格規(guī)范，給犯罪團(tuán)伙留下了空間，他們借用支付平臺(tái)大肆歸集和轉(zhuǎn)移資金，這也給審計(jì)人員分析數(shù)據(jù)增添了難度。這就需要對(duì)問題線索中涉及的第三方支付平臺(tái)與銀行清算平臺(tái)數(shù)據(jù)分析工作進(jìn)行深入研究，關(guān)聯(lián)相關(guān)數(shù)據(jù)，將犯罪分子妄想通過第三方支付平臺(tái)切斷的資金流連接起來，形成一張無可逃脫的數(shù)據(jù)網(wǎng)。

二是找準(zhǔn)幕后實(shí)際控制人。為了規(guī)避監(jiān)管甚至逃避法律的制裁，虛擬貨幣的幕后操控者往往會(huì)設(shè)置很多防火墻。如募集資金的銀行賬戶是通過購(gòu)買身份證等手段找到的“馬甲”，如果將這些“馬甲”作為問題線索的主體上報(bào)，往往最終的結(jié)果是“打草驚蛇”“人去樓空”，同時(shí)還有虛擬貨幣交易平臺(tái)的服務(wù)器放置在境外等問題。所以如何找出幕后的實(shí)際控制人，是查處此類重大問題線索一個(gè)非常關(guān)鍵的問題。比如，在對(duì)某虛擬貨幣問題線索進(jìn)行查處的過程中發(fā)現(xiàn)，絕大部分賬戶在吸納資金之后，便將資金迅速分散轉(zhuǎn)移，而恰恰有一個(gè)賬戶基本上是資金只流入而不流出，流出也只是用于購(gòu)房、購(gòu)車等消費(fèi)。審計(jì)人員在數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上，再輔之以延伸調(diào)查，便能夠提高鎖定幕后操控者的成功率。在提高審計(jì)信息準(zhǔn)確度的同時(shí)，也能夠?yàn)楣矙C(jī)關(guān)后續(xù)案件偵查提供有力的協(xié)助。

三是謹(jǐn)慎對(duì)待問題定性。由于現(xiàn)行的法律法規(guī)不適用于對(duì)此種違法犯罪手法的定性，而虛擬貨幣的手段又兼具多種違法犯罪的特征，這給審計(jì)人員上報(bào)材料時(shí)如何定性、交給哪個(gè)部門處理都帶來了很大的困難。如在處理某虛擬貨幣問題線索時(shí)，審計(jì)以非法吸收公眾存款罪移交給公安機(jī)關(guān)，而最終公安機(jī)關(guān)以組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷罪立案，但是依據(jù)現(xiàn)有審計(jì)手段針對(duì)傳銷最不易取證。

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