作者| 王冬生 曾春娟 張欣（北京智方圓稅務(wù)師事務(wù)所）

不少企業(yè)有債券投資，對(duì)投資者而言，投資按照面值發(fā)行的債券，增值稅應(yīng)稅利息的確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，沒有多少異議。但是投資折價(jià)發(fā)行或溢價(jià)發(fā)行的債券，應(yīng)稅利息的確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，就有不少分歧。本文基于增值稅關(guān)于利息和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，通過兩個(gè)小例子，分析投資人投資折價(jià)或溢價(jià)債券的利息增值稅問題。

(相關(guān)資料圖)

包括如下三個(gè)問題：

一、增值稅有關(guān)規(guī)定

二、債券折價(jià)發(fā)行案例

三、債券溢價(jià)發(fā)行案例

一、增值稅有關(guān)規(guī)定

增值稅與本文分析問題有關(guān)的規(guī)定，主要是對(duì)貸款服務(wù)的定義，及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。先了解有關(guān)規(guī)定，是正確分析問題的基礎(chǔ)。

（一）如何理解利息？

與利息有關(guān)的增值稅問題，包括貸款服務(wù)的定義、應(yīng)稅利息銷售額等問題。

關(guān)于利息的定義及銷售額的規(guī)定，在《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅（2016）36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）中。

1、貸款服務(wù)

利息是因提供貸款服務(wù)取得的報(bào)酬，必須先了解貸款。

（1）貸款定義

按照36號(hào)文附件一的稅目注釋，“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。”

（2）貸款行為列舉

36號(hào)文在定義的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步列舉某些具體的貸款類型，具體包括：

各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

說到底，不管金融企業(yè)還是非金融企業(yè)，只要將資金讓他人使用，不管以何種形式讓別人使用資金，其取得的報(bào)酬，無論什么名義取得，都算提供貸款服務(wù)，都算取得利息，都應(yīng)繳納增值稅。

2、銷售額

36號(hào)文附件二規(guī)定了如何確定貸款服務(wù)的銷售額。“貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額?！?/p>

（二）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

36號(hào)文附件一第45條，對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，做出一般性規(guī)定，其中就有適用于利息的規(guī)定。

按照第45條，其與確定利息收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)的規(guī)定，是第一款。

“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天?！?/p>

就債券投資者而言，其利息收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是發(fā)行人在發(fā)行債券前，明確的利息支付時(shí)間。

二、債券折價(jià)發(fā)行案例

下面通過一個(gè)債券折價(jià)發(fā)行的案例，分析增值稅應(yīng)稅利息的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。為了敘述方便，案例中的金額與實(shí)際情況，可能有很大距離。但是不影響結(jié)論，反而便于說明結(jié)論，理解結(jié)論。

（一）案例基本情況

A公司是金融企業(yè)，季度繳納增值稅。2022年1月1日，用95萬元的價(jià)格，投資面值100萬的債券，債券票面利率是12%，發(fā)行時(shí)間是1年，每半年付息一次。也就是在2022年6月30日支付利息6萬元，在12月31日支付利息6萬元，同時(shí)按照面值支付投資人100萬元。

A公司平時(shí)按照實(shí)際利率法，確認(rèn)季度利息收入，第一季度確認(rèn)利息收入4.25萬元（3+1.25），其中的3萬元，是按面值和票面利率計(jì)提的利息，1.25萬元是折價(jià)攤銷的利息。

A公司第二季度，繼續(xù)確認(rèn)利息收入4.25萬元。第二季度實(shí)際收到發(fā)行人支付的兩個(gè)季度利息6萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的兩個(gè)季度利息收入是8.5萬元，其中票面利息6萬元，折價(jià)攤銷的利息2.5萬元。

第三季度與第一季度一樣。

第四季度確認(rèn)利息收入4.25萬元，實(shí)際收到發(fā)行人支付的兩個(gè)季度利息6萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的兩個(gè)季度利息收入8.5萬元。收到發(fā)行人按照面值對(duì)付的100萬元。

（二）第一季度是否發(fā)生增值稅納稅義務(wù)？

沒有。

因?yàn)榘凑针p方的約定，半年付息一次，而利息收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是約定的付息時(shí)間。因此，第一季度，A公司沒有因這筆投資，產(chǎn)生利息收入的納稅義務(wù)。

（三）第二季度應(yīng)稅利息是多少？

A公司第二季度的應(yīng)稅利息收入是多少？

兩種意見：一種是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利息收入8.5萬元；另一種是實(shí)際收到的利息收入6萬元。

似乎都有道理。但是第二種意見更有道理。

從本案例看，A公司的利息收入，一共是17萬元，包括每半年支付一次，一年支付兩次的利息12萬元，還有折價(jià)的利息5萬元。

按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，合同約定的支付時(shí)間，才產(chǎn)生納稅義務(wù)，合同約定每半年支付的利息就是6萬元，另外的5萬元，實(shí)際是債券到期時(shí)，才可以取得。所以，這5萬利息的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)該是12月31日。

基于以上認(rèn)識(shí)，A公司第二季度的應(yīng)稅利息是6萬元。

如同第一季度，A公司在第三季度計(jì)提的利息，由于沒到利息支付時(shí)間，不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

（四）第四季度的納稅義務(wù)

第四季度，A公司取得下半年的利息6萬元，同時(shí)取得折價(jià)利息5萬元，其全部應(yīng)稅利息收入是11萬元。

三、債券溢價(jià)發(fā)行案例

下面再通過一個(gè)溢價(jià)發(fā)行的案例，分析利息收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及應(yīng)稅銷售額。

（一）案例基本情況

B公司是金融企業(yè)，季度繳納增值稅。2022年1月1日，用105萬元的價(jià)格，投資面值100萬的債券，債券票面利率是12%，發(fā)行時(shí)間是1年，每半年付息一次。也就是在2022年6月30日支付利息6萬元，在12月31日支付利息6萬元，同時(shí)按照面值支付投資人100萬元。

A公司平時(shí)按照實(shí)際利率法，確認(rèn)季度利息收入。第一季度確認(rèn)利息收入1.75萬元（3-1.25），其中的3萬元，是按面值和票面利率計(jì)提的利息，1.25萬元是溢價(jià)攤銷的利息。

A公司第二季度，繼續(xù)確認(rèn)利息收入1.75萬元。第二季度實(shí)際收到發(fā)行人支付的兩個(gè)季度利息6萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的兩個(gè)季度利息收入是3.5萬元，其中票面利息6萬元，溢價(jià)攤銷的利息2.5萬元。

第三季度與第一季度一樣。

第四季度確認(rèn)利息收入1.75萬元，實(shí)際收到發(fā)行人支付的兩個(gè)季度利息6萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的兩個(gè)季度利息收入3.5萬元，其中票面利息是6萬元，溢價(jià)攤銷的利息2.5萬元。收到發(fā)行人按照面值兌付的100萬元。

（二）各季度納稅義務(wù)分析

下面分季度分析各自的納稅義務(wù)。

1、第一季度沒有納稅義務(wù)

盡管第一季度計(jì)提利息收入，但由于沒到利息支付時(shí)間，B公司不產(chǎn)生納稅義務(wù)。

2、第二季度的應(yīng)稅利息收入

第二季度產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)稅利息收入是多少？

一種意見是實(shí)際收到的利息6萬元；

一種意見是會(huì)計(jì)確認(rèn)的利息3.5萬元。

我們認(rèn)為第二種意見更符合稅法的規(guī)定。溢價(jià)發(fā)行的債券，投資者的利息收入，不是按照票面利率支付的利息，而是溢價(jià)攤銷后的利息，投資者通過溢價(jià)的方式，減少了按照票面利率計(jì)算的名義利息收入。就B公司而言，3.5萬元更符合稅法對(duì)利息的定義。

3、第三季度沒有納稅義務(wù)

如同第一季度，第三季度不到付息時(shí)間，不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

4、第四季度的納稅義務(wù)

如同第二季度，第四季度的應(yīng)稅利息收入，就是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利息收入3.5萬元。

總之，包括債券投資在內(nèi)的金融業(yè)增值稅問題，由于現(xiàn)行法規(guī)不是很完善，金融產(chǎn)品不斷創(chuàng)新，經(jīng)常遇到一些眾說紛紜，難以處理的增值稅問題。但無論如何復(fù)雜，回到稅法的基本規(guī)定，總可以得出有說服力，風(fēng)險(xiǎn)可控的處理方式。

關(guān)鍵詞： 債券折價(jià)或溢價(jià)應(yīng)稅利息金額與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間